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管理会计应用指引第304号—作业成本法

管理会计应用指引第304号—作业成本法

第一章 总 则

第一条 作业成本法,是指以“作业消耗资源、产出消耗作业” 为原则,按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业,计算出作 业成本,然后再根据作业动因,将作业成本追溯或分配至各成本对象, 最终完成成本计算的成本管理方法。
资源费用,是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资 源耗费。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形资 源的耗费,也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗 费,还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。
作业,是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动,是连接资 源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活 动,也可以泛指一类任务或活动。
按消耗对象不同,作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是 被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材 料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。
成本对象,是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。 成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、 作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。
成本动因,是指诱导成本发生的原因,是成本对象与其直接关联 的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置 和作用,成本动因可分为资源动因和作业动因。

第二条 作业成本法的应用目标包括:

(一)通过追踪所有资源费用到作业,然后再到流程、产品、 分销渠道或客户等成本对象,提供全口径、多维度的更加准确的成本 信息;
(二)通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和 时间的计量,更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系,为资 源的合理配置以及作业、流程和作业链(或价值链)的持续优化提供 依据;
(三)通过作业成本法提供的信息及其分析,为企业更有效地 开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。

第三条 作业成本法一般适用于具备以下特征的企业:作业类型 较多且作业链较长;同一生产线生产多种产品;企业规模较大且管理 层对产品成本准确性要求较高;产品、客户和生产过程多样化程度较 高;间接或辅助资源费用所占比重较大等。

第二章 应用环境

第四条 企业应用作业成本法,应遵循《管理会计应用指引第 300 号——成本管理》中对应用环境的一般要求。
第五条 企业应用作业成本法所处的外部环境,一般应具备以下特 点之一:一是客户个性化需求较高,市场竞争激烈;二是产品的需求 弹性较大,价格敏感度高。
第六条 企业应用作业成本法应基于作业观,即企业作为一个为 最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体,进行业务组织和管 理。
第七条 企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的 相关人员构成的设计和实施小组,负责作业成本系统的开发设计与组 织实施工作。
第八条 企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本 动因,为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。
第九条 企业应拥有先进的计算机及网络技术,配备完善的信息 系统,能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。

第三章 应用程序

第十条 企业应用作业成本法,一般按照资源识别及资源费用的 确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选 择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作 业成本信息报告等程序进行。
第十一条 资源识别及资源费用的确认与计量,是指识别出由企 业拥有或控制的所有资源,遵循国家统一的会计制度,合理选择会计 政策,确认和计量全部资源费用,编制资源费用清单,为资源费用的追溯或分配奠定基础。 资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用,其内容要素一般包括发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等。

第十二条 资源识别及资源费用的确认与计量应由企业的财务部 门负责,在基础设施管理、人力资源管理、研究与开发、采购、生产、 技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成。
第十三条 在作业成本法下,企业应将当期所有的资源费用,遵 循因果关系和受益原则,根据资源动因和作业动因,分项目经由作业 追溯或分配至相关的成本对象,确定成本对象的成本。
企业应根据国家统一的会计制度,并考虑预算控制、成本管理、 营运管理、业绩评价以及经济决策等方面的要求确定成本对象。
第十四条 作业认定,是指企业识别由间接或辅助资源执行的作 业集,确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费 用,并据以编制作业清单的过程。
第十五条 作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业 进行识别、定义和划分,确定每项作业在生产经营活动中的作用、同 其他作业的区别以及每项作业与耗用资源之间的关系。
第十六条 作业认定一般包括以下两种形式:

(一)根据企业生产流程,自上而下进行分解。

(二)通过与企业每一部门负责人和一般员工进行交流,自下而 上确定他们所做的工作,并逐一认定各项作业。

企业一般应将两种方式相结合,以保证全面、准确认定作业。

第十七条 作业认定的具体方法一般包括调查表法和座谈法。 调查表法,是指通过向企业全体员工发放调查表,并通过分析调查表来认定作业的方法。 座谈法,是指通过与企业员工的面对面交谈,来认定作业的方法。 企业一般应将两种方法相结合,以保证全面、准确认定全部作业。 第十八条 企业对认定的作业应加以分析和归类,按顺序列出作业清单或编制出作业字典。作业清单或作业字典一般应当包括作业名 称、作业内容、作业类别、所属作业中心等内容。
第十九条 作业中心设计,是指企业将认定的所有作业按照一定 的标准进行分类,形成不同的作业中心,作为资源费用追溯或分配对 象的过程。
作业中心可以是某一项具体的作业,也可以是由若干个相互联系 的能够实现某种特定功能的作业的集合。
第二十条 企业可按照受益对象、层次和重要性,将作业分为以 下五类,并分别设计相应的作业中心:
(一)产量级作业,是指明确地为个别产品(或服务)实施的、 使单个产品(或服务)受益的作业。
该类作业的数量与产品(或服务)的数量成正比例变动。包括产 品加工、检验等。
(二)批别级作业,是指为一组(或一批)产品(或服务)实施 的、使该组(或批)产品(或服务)受益的作业。
该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品(或服务)引起的,其数量与产品(或服务)的批量数成正比变动。包括设备调试、 生产准备等。
(三)品种级作业,是指为生产和销售某种产品(或服务)实施 的、使该种产品(或服务)的每个单位都受益的作业。
该类作业用于产品(或服务)的生产或销售,但独立于实际产量 或批量,其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、现有 产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产 品广告等。
(四)客户级作业,是指为服务特定客户所实施的作业。 该类作业保证企业将产品(或服务)销售给个别客户,但作业本身与产品(或服务)数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、 咨询活动、独特包装等。
(五)设施级作业,是指为提供生产产品(或服务)的基本能力 而实施的作业sulaixue.com。
该类作业是开展业务的基本条件,其使所有产品(或服务)都受 益,但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动 等。
第二十一条 资源动因是引起资源耗用的成本动因,它反映了资 源耗用与作业量之间的因果关系。资源动因选择与计量为将各项资源 费用归集到作业中心提供了依据。
第二十二条 企业应识别当期发生的每一项资源消耗,分析资源 耗用与作业中心作业量之间的因果关系,选择并计量资源动因。

企业一般应选择那些与资源费用总额呈正比例关系变动的资源 动因作为资源费用分配的依据。
第二十三条 作业成本归集,是指企业根据资源耗用与作业之间 的因果关系,将所有的资源成本直接追溯或按资源动因分配至各作业 中心,计算各作业总成本的过程。
第二十四条 作业成本汇集应遵循以下基本原则:

(一)对于为执行某种作业直接消耗的资源,应直接追溯至该作 业中心;
(二)对于为执行两种或两种以上作业共同消耗的资源,应按照 各作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。
第二十五条 为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心, 企业还可以按照资源与不同层次作业的关系,将资源分为如下五类:
(一)产量级资源。包括为单个产品(或服务)所取得的原材料、 零部件、人工、能源等。
(二)批别级资源。包括用于生产准备、机器调试的人工等。
(三)品种级资源。包括为生产某一种产品(或服务)所需要的 专用化设备、软件或人力等。
(四)顾客级资源。包括为服务特定客户所需要的专门化设备、 软件和人力等。
(五)设施级资源。包括土地使用权、房屋及建筑物,以及所保 持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等。 对产量级资源费用,应直接追溯至各作业中心的产品等成本对象。对于其他级别的资源费用,应选择合理的资源动因,按照各作业 中心的资源动因量比例,分配至各作业中心。 企业为执行每一种作业所消耗的资源费用的总和,构成该种作业 的总成本。
第二十六条 作业动因是引起作业耗用的成本动因,反映了作业 耗用与最终产出的因果关系,是将作业成本分配到流程、产品、分销 渠道、客户等成本对象的依据。
第二十七条 当作业中心仅包含一种作业的情况下,所选择的作 业动因应该是引起该作业耗用的成本动因;当作业中心由若干个作业 集合而成的情况下,企业可采用回归分析法或分析判断法,分析比较 各具体作业动因与该作业中心成本之间的相关关系,选择相关性最大 的作业动因,即代表性作业动因,作为作业成本分配的基础。
第二十八条 作业动因需要在交易动因、持续时间动因和强度动 因间进行选择。其中,交易动因,是指用执行频率或次数计量的成本 动因,包括接受或发出订单数、处理收据数等;持续时间动因,是指 用执行时间计量的成本动因,包括产品安装时间、检查小时等;强度 动因,是指不易按照频率、次数或执行时间进行分配而需要直接衡量 每次执行所需资源的成本动因,包括特别复杂产品的安装、质量检验 等。
企业如果每次执行所需要的资源数量相同或接近,应选择交易动 因;如果每次执行所需要的时间存在显著的不同,应选择持续时间动 因;如果作业的执行比较特殊或复杂,应选择强度动因。 对于选择的作业动因,企业应采用相应的方法和手段进行计量, 以取得作业动因量的可靠数据。
第二十九条 作业成本分配,是指企业将各作业中心的作业成本 按作业动因分配至产品等成本对象,并结合直接追溯的资源费用,计 算出各成本对象的总成本和单位成本的过程。
第三十条 作业成本分配一般按照以下两个程序进行:

(一)分配次要作业成本至主要作业,计算主要作业的总成本和 单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量, 将次要作业的总成本分配至各主要作业,并结合直接追溯至次要作业 的资源费用,计算各主要作业的总成本和单位成本。有关计算公式如 下:
次要作业成本分配率=次要作业总成本÷该作业动因总量 某主要作业分配的次要作业成本=该主要作业耗用的次要作业动因量×该次要作业成本分 配率
主要作业总成本=直接追溯至该作业的资源费用+分配至该主 要作业的次要作业成本之和
主要作业单位成本=主要作业总成本÷该主要作业动因总量

(二)分配主要作业成本至成本对象,计算各成本对象的总成本 和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因 量,将次要作业成本分配至各主要作业,并结合直接追溯至成本对象 的单位水平资源费用,计算各成本对象的总成本和单位成本。有关计算公式如下:

某成本对象分配的主要作业成本=该成本对象耗用的主要作业成本动因量×主要作业单位成本

某成本对象总成本=直接追溯至该成本对象的资源费用+分配至该成本对象的主要作业成本之和 某成本对象单位成本=该成本对象总成本÷该成本对象的产出量

第三十一条 作业成本信息报告的目的,是通过设计、编制和报 送具有特定内容和格式要求的作业成本报表,向企业内部各有关部门 和人员提供其所需要的作业成本及其他相关信息。
第三十二条 作业成本报表的内容和格式应根据企业内部管理需 要确定。作业成本报表提供的信息一般应包括以下内容:
(一)企业拥有的资源及其分布以及当期发生的资源费用总额及 其具体构成的信息;
(二)每一成本对象总成本、单位成本及其消耗的作业类型、数 量及单位作业成本的信息,以及产品盈利性分析的信息;
(三)每一作业或作业中心的资源消耗及其数量、成本以及作业 总成本与单位成本的信息;
(四)与资源成本分配所依据的资源动因以及作业成本分配所依 据的作业动因相关的信息;
(五)资源费用、作业成本以及成本对象成本预算完成情况及其原因分析的信息;
(六)有助于作业、流程、作业链(或价值链)持续优化的作业 效率、时间和质量等方面非财务信息;
(七)有助于促进客户价值创造的有关增值作业与非增值作业的 成本信息及其他信息;
(八)有助于业绩评价与考核的作业成本信息及其他相关信息;
(九)上述各类信息的历史或同行业比较信息。

第四章 工具方法评价

第三十三条 作业成本法的主要优点是:一是能够提供更加准确 的各维度成本信息,有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客 户服务等决策的准确性;二是改善和强化成本控制,促进绩效管理的 改进和完善;三是推进作业基础预算,提高作业、流程、作业链(或 价值链)管理的能力。
第三十四条 作业成本法的主要缺点是:部分作业的识别、划分、 合并与认定,成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在 较大的主观性,操作较为复杂,开发和维护费用较高。

第五章 附 则 第三十五条 本指引由财政部负责解释。



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